Passer au contenu
Page principale du comité

1. Gains en capital, non-résidents et migrants

On trouvera dans le présent chapitre une description du traitement des gains en capital dans le régime actuel de l'impôt sur le revenu, car il faut connaître les règles courantes pour comprendre la politique fiscale du Canada en ce qui concerne la migration des contribuables.

Dans la description des mesures fiscales, on s'est efforcé d'employer un langage simple. Il est cependant impossible d'éviter certains termes techniques; ceux-ci sont en gras et sont définis en annexe. Pour que le texte soit de lecture aisée, on a omis tout renvoi à des dispositions législatives, par exemple à des articles de la Loi de l'impôt sur le revenu. Il importe beaucoup plus que le profane saisisse le sens général des règles dont il est question plutôt que leurs détails techniques. Ceux qui veulent rapprocher ces descriptions du libellé de la loi elle-même trouveront de nombreuses citations dans les transcriptions publiées des délibérations du Comité.

a) Gains en capital, non-résidents et biens canadiens imposables

(i) description

La théorie fiscale classique établit une distinction entre les revenus ordinaires et les gains en capital (1), surtout pour des raisons historiques. Lorsqu'un contribuable aliène un bien, l'excédent du produit de disposition par rapport au coût du bien est un revenu ordinaire si le bien en question est un stock et un gain en capital si le bien est un bien en immobilisation. Un stock est un bien acquis avec l'intention de le revendre à profit; les biens en immobilisation comprennent les biens acquis pour générer un revenu (comme des loyers ou de l'intérêt) et les biens acquis à d'autres fins. Pour les particuliers, les biens en immobilisation les plus courants sont les maisons et les autres biens immobiliers, les titres comme des actions, des obligations ou des placements dans des fonds communs de placement et des biens d'entreprise comme les outils des gens de métier.

1 - Les termes en caractères gras sont définis à l'annexe A.

Depuis 1972, aux termes de la Loi de l'impôt sur le revenu (2), sont imposables les gains en capital imposables des résidents du Canada qui proviennent de toutes sortes de biens en immobilisation (sous réserve de certaines exceptions comme l'exonération de 500 000 $ dont bénéficient les propriétaires de petite entreprise et les agriculteurs et l'exclusion de la plupart des biens à usage personnel).

2 - L.R.C. 1985 (5e suppl.), ch.1, modifiée.

Ordinairement, les gains en capital sont imposés au moment de la réalisation - c'est-à-dire lorsque le propriétaire vend le bien et réalise le gain. Dans quelques cas spéciaux, la Loi considère que le propriétaire a vendu un bien, même si ce n'est pas le cas en réalité. Le cas le plus courant de la disposition réputée se produit au décès d'une personne. La personne décédée est assujettie à l'impôt comme si tous les biens en immobilisation qu'elle possédait avaient été vendus juste avant sa mort. D'habitude, la disposition réputée entraîne l'imposition de tous les gains accumulés, que le contribuable les ait ou non réalisés.

Aux termes de la Loi, les non-résidents du Canada doivent payer de l'impôt sur les gains en capital qu'ils tirent de plusieurs types de biens situés au Canada. Selon la Loi, ces biens sont appelés des «biens canadiens imposables» (BCI). Les plus importants types de BCI sont les biens immobiliers canadiens et les actions de sociétés privées canadiennes. Plus précisément, la définition des BCI qui figure dans la Loi englobe ce qui suit (3) :

3 - Cette liste ne comprend pas des modifications proposées de la définition, qui ont été publiées initialement par le ministère des Finances en avril 1995 et déposées par le ministre des Finances, avec certains changements, dans un avis de motion des voies et moyens en juin de cette année. Les changements les plus importants ajouteraient à la liste les actions de certaines sociétés non résidantes et les participations dans certaines fiducies non résidantes.

(ii) fondements de la politique

La plupart de gens trouveraient probablement normal que les non-résidents qui réalisent des gains sur des biens canadiens soient assujettis à l'impôt canadien. Par la définition des BCI, on tente de bien délimiter les biens qu'il importe de considérer comme des biens «canadiens» à cette fin.

Si seules importaient les recettes fiscales tirées des non-résidents, la définition des BCI serait aussi large que possible. À l'extrême, tous les biens sur lesquels un contribuable pourrait éventuellement réaliser un gain figureraient sur la liste, qu'ils aient ou non un lien avec le Canada. Tous les gains des non-résidents du Canada seraient en principe imposables au Canada.

En l'occurrence, la définition des BCI reflète trois autres considérations. Premièrement, il y a des limites au champ d'application du régime fiscal d'un pays. Le Canada ne peut pas facilement soutenir que les principes fiscaux généraux lui donnent le droit d'imposer les gains des non-résidents issus de biens qui n'ont aucun lien avec le Canada. En conséquence, la définition des BCI n'englobe que les types de biens que le Canada estime pouvoir à juste titre assujettir à l'impôt.

Deuxièmement, la définition des BCI tient compte des limites concrètes à l'aptitude des non-résidents à assumer une obligation fiscale et à l'aptitude de Revenu Canada à faire exécuter une obligation fiscale. Les biens immobiliers situés en dehors du Canada, par exemple, ne sont pas des BCI. Même si le Canada pouvait établir son droit d'imposer les gains sur ces biens, il serait difficile voire carrément impossible de détecter une opération sur ce bien entre des parties non résidantes, de les informer que le vendeur (et, en cas de défaut du vendeur, l'acheteur) a une dette fiscale au Canada, et de faire exécuter des sanctions à l'égard de l'une ou l'autre des parties dans l'éventualité où elles choisiraient de ne pas acquitter l'impôt canadien dû.

Troisièmement, la définition des BCI doit être appropriée non seulement pour les non-résidents permanents, mais aussi pour les contribuables qui immigrent au Canada ou en émigrent. Comme on l'explique ci-dessous, aux termes du régime canadien actuel, un émigrant n'est généralement tenu d'acquitter de l'impôt au moment de son départ que sur les gains accumulés afférents à des biens autres que des BCI. Cependant, comme, en réalité, l'émigrant n'a pas aliéné le bien en question, il n'a pas nécessairement les moyens de payer l'impôt exigible. Pour leur part, les contribuables immigrants ne sont pas réputés avoir aliéné leurs BCI et doivent payer de l'impôt au Canada sur les gains antérieurs et postérieurs à l'immigration. La distinction entre les BCI et les autres biens est donc importante pour un bon nombre de contribuables en dehors des non-résidents permanents.

Quelle que soit la définition retenue des biens à l'égard desquels les non-résidents devront payer de l'impôt sur les gains en capital, il faut tenir compte de tous les facteurs précités. La liste des biens considérés comme des BCI doit se borner aux types de biens ayant un rapport suffisant avec le Canada pour établir le droit du Canada de lever un impôt et tenir compte de sa capacité à percevoir l'impôt (4). Elle doit aussi convenir non seulement à la situation des non-résidents, mais aussi à celle des personnes qui changent de lieu de résidence.

4 - Le Comité est au courant des réserves de certains au sujet de la portée des modifications dont il est question à la note 3 et qu'il étudiera lorsqu'il en sera saisi. Cependant, il estime que rien ne permet de croire que la définition actuelle des BCI, ou les modifications proposées, englobe des biens de non-résidents que le Canada ne devrait pas imposer ou qu'il ne peut pas réussir à impos er.

b) Émigrants

(i) description

Du point de vue de l'impôt sur le revenu, le fait de perdre le statut de résident du Canada n'a pas les mêmes conséquences pour tous les contribuables. Les particuliers autres que les fiducies, les fiducies et les sociétés sont assujettis chacun à des règles spéciales.

Aux yeux de la Loi, un particulier qui émigre est présumé avoir disposé de tous ses biens autres que les BCI - et donc avoir réalisé les gains accumulés sur les biens en question. Le Canada conserve le droit d'imposer les BCI qui appartiennent à un non-résident, ce qui permet l'exception concernant les BCI des personnes qui émigrent. Par exemple, un émigrant qui possède un chalet au Canada ne paiera pas d'impôt sur l'appréciation de la valeur du chalet au moment de son départ, mais devra le faire le jour où il vendra son bien.

Pour les fins de la disposition réputée, la Loi permet à un particulier qui émigre de traiter un bien en immobilisation autre qu'un BCI comme un BCI, de telle sorte qu'il ne sera pas immédiatement imposé sur la plus-value accumulée jusqu'à son départ, mais simplement lorsqu'il disposera du bien en question (sous réserve des conventions fiscales en vigueur). Pour garantir au Canada la perception de l'impôt en question à une date ultérieure, l'émigrant doit donner à Revenu Canada une sûreté à l'égard de l'impôt qui aurait dû être payé si le bien n'avait pas été traité comme un BCI. À l'inverse, un émigrant peut aussi opter pour la disposition réputée de n'importe quel bien appartenant à la catégorie des BCI. Par exemple, un émigrant qui aurait une plus-value sur un bien n'appartenant pas à la catégorie des BCI et une perte accumulée sur un BCI pourrait compenser l'une par l'autre en optant pour la disposition réputée des deux biens.

Pour la Loi, une fiducie est assimilée à un particulier. Ainsi, la plupart des règles concernant les particuliers qui émigrent décrites ci-dessus s'appliquent aussi bien aux fiducies comme aux personnes physiques (5). Cependant, une fiducie ne peut pas opter pour la disposition réputée de BCI au moment de l'émigration pas plus qu'elle ne peut différer l'imposition de plus-values sur des biens autres que des BCI. Il existe par ailleurs une règle spéciale qui s'applique lorsqu'une fiducie attribue des biens en immobilisation à un bénéficiaire non résidant. Dans ce cas, on considère que la fiducie a disposé du bien (et doit donc payer de l'impôt sur les gains accumulés), à moins qu'il ne s'agisse d'un BCI, auquel cas le bénéficiaire sera imposé au moment où il aliénera le bien en question (sous réserve des conventions fiscales).

5 - Une fiducie est généralement résidante du pays où habitent ses fiduciaires. Une fiducie peut donc émigrer simplement par le remplacement des fiduciaires résidant dans un pays par des fi duciaires résidant dans un autre pays.

Il est possible pour une société d'acquérir ou de perdre le statut de résident du Canada, mais cela est très rare. Les sociétés qui quittent le Canada sont considérées comme ayant disposé de l'ensemble de leurs biens sans exception. Elles paient aussi un impôt spécial sur les bénéfices non répartis qu'elles emportent avec elles.

En résumé, ce sont les personnes physiques qui jouissent de la plus grande souplesse dans le traitement fiscal de leurs gains en capital au moment de l'émigration : elles peuvent déclarer leurs gains sur n'importe quel bien ou différer la déclaration des gains réalisés sur n'importe quel bien. Cependant, une personne qui choisit de déclarer les gains théoriques réalisés sur un BCI au moment de son départ devra quant même payer de l'impôt sur les gains réalisés entre son départ et le moment où elle vendra le bien en question, le cas échéant. De même, une personne qui diffère la déclaration des gains réalisés sur un bien autre qu'un BCI au moment de son départ demeure assujettie à l'impôt sur les gains en capital réalisés avant et après son départ du Canada.

Les fiducies ne peuvent pas anticiper ou différer la déclaration des gains en capital au moment de l'émigration. Les gains réalisés avant le départ sur des biens autres que des BCI sont toujours imposables dès que la fiducie change de pays de résidence, et les gains réalisés après le départ sont toujours exonérés. Pour ce qui est des BCI, les gains en capital afférents aux BCI antérieurs et postérieurs au départ sont imposables au moment de l'aliénation des biens en question par la fiducie. Les sociétés sont imposables dès leur départ sur les gains accumulés sur l'ensemble de leurs biens jusqu'à la date de leur émigration et sur les gains afférents à des BCI postérieurs à l'émigration au moment de l'aliénation des biens en question.

(ii) fondements de la politique

Les principes généraux qui sous-tendent ces règles semblent évidents. Les gains antérieurs au départ sont généralement imposables au moment du départ. Lorsqu'ils ne le sont pas - comme dans le cas des BCI pour tous les particuliers et des biens que les personnes physiques choisissent de considérer comme des BCI - les gains en capital antérieurs et postérieurs au départ deviennent imposables au moment de l'aliénation du bien.

Si la possibilité de report de la déclaration des gains en capital offerte aux particuliers repose sur l'hypothèse que les gains en question seront assujettis ultérieurement à l'impôt canadien au moment de l'aliénation du bien y ayant donné lieu, il devient important de s'interroger sur les effets des conventions fiscales auxquelles le Canada est partie sur sa capacité à percevoir de l'impôt. On aborde cette question séparément plus loin.

c) Immigrants

(ii) description

Lorsqu'un non-résident s'installe au Canada, la Loi considère qu'il a d'abord aliéné puis racheté tous ses biens autres que des BCI immédiatement avant de devenir un résident du Canada. Cette disposition réputée garantit que le Canada n'impose que les gains sur les biens autres que des BCI réalisés par le nouveau résident après seulement qu'il soit devenu un résident du Canada. Par ailleurs, l'exclusion des BCI de la disposition réputée garantit que le Canada impose le nouveau résident sur le montant intégral des gains réalisés le cas échéant sur ces biens.

Outre ces règles générales, la Loi de l'impôt sur le revenu prévoit une exemption spéciale à l'intention des récents immigrants qui les soustrait à l'application des règles concernant les fiducies étrangères. Ces règles sont très complexes, mais leur effet global est simple. Habituellement, le Canada impose, directement ou au nom des bénéficiaires, le revenu d'une fiducie étrangère constituée par une personne en sa faveur ou en faveur d'un bénéficiaire apparenté résident du Canada. Est exemptée de l'application de cette règle toute fiducie cr#e par une personne qui réside au Canada depuis cinq ans ou moins.

(ii) fondement de la politique

Les règles générales concernant les immigrants reposent sur le principe qu'on ne taxe que les gains postérieurs à l'immigration, sauf ceux afférents à un bien qui était imposable par le Canada lorsque le contribuable était un non-résident. Dans ce dernier cas, les gains antérieurs et postérieurs à l'immigration deviendront imposables lorsque l'ancien non-résident aliénera le bien en question.

Les règles visant les immigrants sont donc le pendant de celles qui concernent les émigrants. Dans les deux cas, pour ce qui est des biens autres que des BCI, seuls les gains réalisés durant la période de résidence au Canada sont imposables. De même, les immigrants comme les émigrants doivent payer de l'impôt sur la totalité des gains réalisés sur des BCI puisque ceux-ci sont imposables, quel que soit le lieu de résidence du contribuable.

L'exemption spéciale de cinq ans dont bénéficient les fiducies étrangères des immigrants semble conçue pour faciliter l'immigration. Rien dans les témoignages entendus ne donne à penser que cette disposition est impropre.

d) Effets des conventions fiscales

Le Canada est signataire de près de 60 conventions fiscales bilatérales. Or, ces conventions ont des répercussions importantes sur l'application concrète des règles et politiques que nous venons de décrire.

Les conventions fiscales ont pour objet de prévenir l'évasion fiscale et d'éliminer la double imposition. Il y a deux façons d'éliminer la double imposition. La première consiste à donner à l'État source (le pays dans lequel le revenu est généré) ou à l'État de résidence (celui où habite le contribuable) un droit exclusif d'imposition du genre de revenu en question. Dans la seconde solution, les deux États ont le droit d'imposer le revenu (souvent sous réserve d'un plafond du taux d'imposition pratiqué par l'État source), l'État de résidence étant tenu d'accorder au contribuable un crédit d'impôt équivalent au montant de l'impôt versé à l'État source à l'égard de l'impôt payable à l'État de résidence sur le revenu en question.

Les conventions fiscales auxquelles le Canada est partie limitent grandement le droit du Canada (et celui de ses partenaires) d'imposer les gains réalisés sur des biens aliénés par les résidents de l'autre pays partie à la convention. En général, les conventions permettent au Canada d'imposer les gains des résidents canadiens afférents à l'aliénation de biens situés dans l'autre pays, mais limitent le droit du Canada de percevoir de l'impôt sur les gains des résidents de l'autre pays aux gains afférents :

Il s'agit de conventions bilatérales, ce qui veut dire que l'autre pays a le droit d'imposer ses résidents sur tous les gains afférents à l'aliénation de biens canadiens, mais qu'il ne peut percevoir de l'impôt auprès des résidents canadiens que sur les types de biens pour lesquels le Canada peut lui aussi percevoir de l'impôt auprès des résidents de cet autre pays.

Cela veut dire que sur les dix types de biens qui répondent à la définition des BCI énoncée ci-haut, seuls les biens immobiliers canadiens et les biens d'entreprise canadiens peuvent toujours être assujettis à l'impôt canadien au moment de leur aliénation par des résidents de pays partis à une convention fiscale avec le Canada. Les participations que détiennent les résidents de pays partis à une convention fiscale dans des sociétés et des fiducies canadiennes et étrangères ne peuvent être assujetties à l'impôt canadien, lorsqu'elles le sont, que si la majeure partie de leur valeur repose sur des biens immobiliers canadiens.

Autrement dit, beaucoup de biens qui sont imposables aux termes de la Loi canadienne au moment de leur aliénation par un non-résident ne peuvent pas être assujettis à l'impôt dans la pratique si le non-résident en question réside dans un pays partie à une convention fiscale avec le Canada. Cela ne veut pas dire que le Canada soit perdant lorsqu'il signe une convention fiscale : celle-ci confère en effet au Canada la même exclusivité en matière d'imposition vis-à-vis de ses propres résidents que celle dont jouissent ses partenaires fiscaux vis-à-vis des leurs. Il demeure cependant que les conventions fiscales ont certaines répercussions sur l'imposition du revenu des personnes qui immigrent au Canada ou qui en émigrent.

Comme on l'a dit précédemment, le Canada permet aux particuliers, mais pas aux fiducies, qui émigrent de différer le paiement de l'impôt sur les gains antérieurs au départ sur tous leurs biens et permet aux fiducies de le faire à l'égard des BCI. La Loi porte en outre que les gains réalisés sur ces biens sont imposables au moment de l'aliénation ultérieure des biens en question - c'est-à-dire après que le contribuable est devenu un non-résident. Supposons qu'une personne émigre du Canada en optant pour le report de la déclaration des gains réalisés avant son départ sur un bien donné. Supposons aussi qu'elle s'établit dans un pays avec lequel le Canada a signé une convention fiscale et qu'elle diffère l'aliénation du bien jusque après l'extinction des droits du Canada, aux termes de la convention, d'imposer d'anciens résidents (6). Elle pourrait ainsi s'éviter d'avoir à payer l'impôt canadien différé au moment où elle a émigré du Canada.

6 - Une bonne partie des conventions fiscales auxquelles le Canada est partie permettent à celui-ci d'imposer les gains en capital réalisés par d'anciens résidents sur certains types de BCI ou tous les BCI pendant une période donnée après le départ du contribuable du Canada.

Que ce soit le contribuable ou le fisc de l'autre pays qui bénéficie du fait que le Canada n'aura pas perçu d'impôt sur le gain en capital afférent au bien en question dépendra des lois de l'autre pays. Si elles sont analogues aux lois canadiennes et fixent, pour le contribuable immigrant, un coût aux fins de l'impôt égal à la valeur du bien au moment de l'immigration, c'est le contribuable qui profitera. De même, si l'autre pays ne perçoit pas d'impôt sur les gains en capital de ses résidents, le contribuable gagne. Si l'autre pays impose les nouveaux résidents sur la totalité de la différence entre le produit de la disposition et le coût initial du bien, le contribuable ne sera pas plus avancé (en supposant des taux d'imposition égaux) : les recettes fiscales potentielles du Canada sont tous simplement réalisées par le nouveau pays de résidence.

Dans le cas d'un contribuable immigrant, l'interaction des règles de l'impôt canadien et des conventions fiscales n'est pas aussi simple. D'un côté, l'exclusion des BCI de la disposition réputée des biens des immigrants signifie que certains des gains réalisés avant l'immigration exemptés par convention de l'impôt canadien pourraient être assujettis à l'impôt ici. D'un autre côté, ce n'est pas une convention mais la Loi elle-même qui empêche le Canada de prélever de l'impôt sur les gains réalisés par un immigrant sur des biens autres que des BCI avant son arrivée au Canada.

e) Exigences de déclaration et de perception

Comme on l'a vu plus haut, la définition d'un bien canadien imposable figurant dans la Loi de l'impôt sur le revenu repose dans une large mesure sur la reconnaissance des limites à la capacité de perception par le Canada de l'impôt sur le revenu auprès des contribuables non résidants. Même dans un régime d'autocotisation, où l'on présume l'observation de la loi par les contribuables, les autorités fiscales ont besoin de renseignements très complets sur les avoirs et les activités des contribuables pour assurer une perception efficace de l'impôt, et encore bien plus lorsqu'il s'agit de contribuables non résidants ou des avoirs étrangers de contribuables canadiens.

Par ailleurs, la perception de l'impôt auprès de non-résidents exige aussi des techniques spéciales. Dans de nombreuses opérations de vente d'un bien canadien par un non-résident, il est beaucoup plus facile pour le gouvernement du Canada de percevoir l'impôt auprès de l'acheteur que du vendeur, particulièrement si l'acheteur est un résident du Canada. C'est la partie à l'opération qui réside au Canada, et non le gouvernement du Canada, qui est le mieux placée pour percevoir l'impôt auprès du non-résident. La perception de l'impôt devrait peut-être dans certains cas être confiée à la partie résidante à une opération transfrontières.

La Loi impose certaines exigences de déclaration aux non-résidents, et, dans le cas de certaines opérations, tient les acheteurs pour responsables de l'impôt dû par le vendeur non résidant. Ces obligations sont associées à la vente de la plupart des formes de biens canadiens imposables par un non-résident. Comme le vendeur non résidant sera assujetti à l'impôt canadien sur tout gain en capital qui en résulte, il est généralement tenu de déclarer l'opération à Revenu Canada dans les dix jours si aucun préavis n'a été donné au préalable. Le vendeur non résidant doit aussi verser un paiement (ou donner une sûreté agr#e par Revenu Canada) à l'égard de l'impôt sur le revenu exigible à la suite de la vente. Autrement, l'acheteur pourrait être forcé d'assumer l'impôt.

Concrètement, ces règles signifient qu'un résident du Canada qui achète des biens immobiliers ou d'autres biens canadiens imposables (autres que des «biens exclus (7)») d'un non-résident doit soit s'assurer que le vendeur a l'aval de Revenu Canada, faute de quoi il court le risque de devoir verser au gouvernement canadien un montant correspondant à une partie du produit de la vente.

7 - Les règles décrites ici ne s'appliquent pas aux «biens exclus», lesquels comprennent les biens réputés être des biens canadiens imposables (mais qui ne le sont pas en réalité), les actions de sociétés publiques, les participations unitaires dans des fonds communs de placement et divers instruments financiers.

;